个人限售股,对于上市公司而言,是一个税务难点,稍不注意,可能会带来税务的风险,本次公众号将对此类问题进行详细的剖析。
一、个人限售股的个人所得税的问题
1、限售股的定义:是指上市公司按照股权激励计划约定的条件,授予公司员工一定数量本公司的股票。
2、限售股的计算
(1)关于股权激励所得项目和计税方法的确定:
个人因任职、受雇从上市公司取得的限制性股票所得,由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法,依法扣缴其个人所得税。理由是付出的代价本来应作为职工薪酬,而此换作股权,显然意义不同,从更长远的利益来看,可享受分红及股价的上涨。
(2)关于限制性股票应纳税所得额的确定
按照个人所得税法及其实施条例等有关规定,原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即:上市公司实施限制性股票计划时,应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价,下同)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价,下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数,减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额,其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为:
应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)
我们要思考的问题是:为什么不按“授予日”的价格,不按“抛售日”的价格,而按股票登记日股票市价和本批次解禁股票当日市价的平均值来确定市价,且纳税义务的时间为每一批次限制性股票解禁的日期。这些事项都是有争论的,而税法作为强制性、固定性和无偿性的特点,难免有时会采用折中的方法来处理,尽管不大合理,但对纳税人来说相对公平还是需要的。
(3)关于股权激励所得应纳税额的计算
(3.1)个人在纳税年度内第一次取得限制性股票所得的,上市公司应按照财税〔2005〕35号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得税。认购股票所得(行权所得)的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得,按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的,对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得,单独按下列公式计算当月应纳税款:应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
上款公式中的规定月份数,是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数,长于12个月的,按12个月计算;上款公式中的适用税率和速算扣除数,以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数,对照个人所得税所附税率表确定。
(3.2)个人在纳税年度内两次以上(含两次)取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得,包括两次以上(含两次)取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的,上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并,按照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函〔2006〕902号)第七条、第八条所列公式计算扣缴个人所得税。
3、关于纳税义务发生时间 限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。
4、关于报送资料的规定
(1)实施限制性股票计划的境内上市公司,应在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记、并经上市公司公示后15日内,将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。
境外上市公司的境内机构,应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中(外)文资料备案。
(2)扣缴义务人和自行申报纳税的个人在代扣代缴税款或申报纳税时,应在税法规定的纳税申报期限内,将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况(包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等) 、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。
5、举例说明:
A上市公司经股东大会批准于2014年4月3日授予员工限制性股票2000万股(其中员工张某工作4年,业绩优秀,被授予200万股),授予价格每股18元,股票登记日的收盘价格为30元。2015年6月,公司实施2014年度利润分配方案,本次分配以2014年底公司总股本为基数,送3股,转增2股,股权登记日为2015年5月30日。2016年9月2日张某解禁100万股,当日收盘价为36元。
请问:张某应缴纳的个人所得税为多少元?
分析:(1)激励对象实际支付的资金总额:
送股事项会影响张某投资资金的成本,理由是送股(盈余公积的方式)是上市公司为了扩大资本的规模而用不支付现金的方法来增加公司的股本,相当于投资者拿了分红的钱再次投资于上市公司。但转增这块不会增加投资的成本,转送后的张某实际持有A上市公司的总股数为200*(1+50%)=300万股,张某投资的成本为200*18+(200*30%)=3600+60=3660(万元),实际每股的单位成本为3660/300=12.20(元/股)。
(2)股票登记日股票市价:
由于存有转、送的情形,因此必须要对股票登记日股票市价进行调整,故调整后的股票登记日股票市价为30*(200/300)=20(元/股)。
(3)应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)=[(20+36)/2-12.2]*100=1580(万元)。
(4)应纳个人所得税:(15800000/12*45%-13505)*12=6947940(元)
根据财税〔2016〕101号 ,自2016年9月1日起,上市公司授予个人的限制性股票,经向主管税务机关备案,个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
二、个人限售股对企业所得税的影响
根据国家税务总局公告2012年第18号:上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划,并按我国企业会计准则的有关规定,在股权激励计划授予激励对象时,按照该股票的公允价格及数量,计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用,作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划,其企业所得税的处理,按以下规定执行:
(一)对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
(二)对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
(三)本条所指股票实际行权时的公允价格,以实际行权日该股票的收盘价格确定。
(四)在我国境外上市的居民企业和非上市公司,凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划,且在企业会计处理上,也按我国会计准则的有关规定处理的,其股权激励计划有关企业所得税处理问题,可以按照上述规定执行。
文章来源:众兴财首席税务讲师 赵涛
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