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自1997年至2017年20年共21套试卷中,除了2001年、2004年、2010年和2011年没有完整考察合并报表和长期股权投资外,其他的16年中几乎每年都在考察合并报表的抵销。
合并报表抵销是CPA会计考试中必然要考的知识点,可以说“不合并,不长投,不会计,不CPA”。而合并报表的前提是企业合并和长期股权投资的会计处理。企业合并涉及到同一控制和非同一控制。长期股权投资涉及长期股权投资的初始计量和后续计量,包括成本法和权益法;又会涉及到长期股权投资的转换问题,如金融工具转成本法、权益法转成本法、成本法转金融工具、成本法转权益法、权益法转权益法等会计处理。
在合并抵销中,经(Bi)常(Ren)会遇到母公司长投与子公司权益的抵销,总共有五步,可以总结为“长投与权益抵销五步法”。
一、方法
(1)非同一控制下,购买日两步。
第一步,公允价值调整
第二步,长投与权益抵销
(2)非同一控制下,购买日后资产负债表日五步。
第一步,公允价值调整
1)资产负债表
2)利润表调整
第二步,权益法调整“1+4步”
第三步,母公司长投与子公司权益抵销
第四步,母公司投资收益与子公司利润分配抵销
第五步,应收与应付股利抵销。
二、举例
20×1年1月1日,甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股(每股面值为1元,市价为15元),以取得丙公司持有的乙公司70%股权(简单来说,就是甲公司取得乙公司70%的股权,要关注甲公司与丙公司有无关联关系),实现对乙公司财务和经营政策的控制(控制日判断),股权登记手续于当日办理完毕,交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%(有没有形成反向购买?没有!)。甲公司为定向增发普通股股票,支付券商佣金及手续费300万元(计入到资本公积)。;为核实乙公司资产价值,支付资产评估费20万元(计入到管理费用);相关款项已通过银行支付。
当日,乙公司净资产账面价值为24 000万元,其中:股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元;乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致:①一批库存商品,成本为8 000万元,未计提存货跌价准备,公允价值为8 600万元(公允价值调整);②一栋办公楼,成本为20 000万元,累计折旧6 000万元,未计提减值准备,公允价值为16 400万元(公允价值调整)。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售;上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。
20×1年度,乙公司利润表中实现净利润9 000万元,提取盈余公积900万元,可重分类进损益的其他综合收益增加的金额为500万元。当年,乙公司向股东分配现金股利4 000万元,其中甲公司分得现金股利2 800万元(现金股利已经支付,不存在应收和应付股利)。
其他资料:
①20×1年1月1日前,甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。(形成了非同一控制)
②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度,采用相同的会计政策。
③假定不考虑所得税及其他因素(不考虑所得税和增值税),甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积,不提取任意盈余公积。
(一)个别报表的会计处理
(1)计算甲公司取得乙公司70%股权的成本,并编制相关会计分录。
甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1 400=21 000(万元)
借:长期股权投资 21 000
管理费用 20
贷:股本 1 400
资本公积 19 300
银行存款 320
(2)计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。
商誉=21000-27000×70%=2100(万元)。
(二)合并报表的会计处理
(1)非同一控制下,购买日两步。
第一步,公允价值调整
借:库存商品 600
固定资产 2400
贷:资本公积 3000
第二步,长投与权益抵销
借:股本 6 000
资本公积 8 000(5000+3000)
盈余公积 1 500
未分配利润 11 500
商誉 2 100
贷:长期股权投资 21 000
少数股东权益 8 100
(2)非同一控制下,购买日后资产负债表日五步。
第一步,公允价值调整
1)资产负债表
借:库存商品 600
固定资产 2400
贷:资本公积 3000
2)利润表调整
借:营业成本 600
管理费用 240
贷:库存商品 600
固定资产 240
第二步,权益法调整“1+4步”
公允价值调整后的乙公司净利润=9 000-600-240=8 160万元
分红=4000万元
借:长期股权投资 5 712
贷:投资收益 5 712(8 160╳70%)
借:长期股权投资 350
贷:其他综合收益 350
借:投资收益 2 800
贷:长期股权投资 2 800
第三步,母公司长投与子公司权益抵销
借:股本 6 000
资本公积 8 000(5000+公允价值调整3000)
其他综合收益 500(期初0+本期增加500)
盈余公积 2 400(期初1500+提取盈余公积900)
未分配利润 14 760(11500+公允利润8160-盈余公积900-现金股利4000)
商誉 2 100
贷:长期股权投资 24 262
少数股东权益 9 498
第四步,母公司投资收益与子公司利润分配抵销
借:投资收益 5 712
少数股东损益 2 448
未分配利润—年初 11 500
贷:提取盈余公积 900
对股东的分配 4 000
未分配利润—年末 14 760
第五步,应收与应付股利抵销。没有
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